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我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善规定受控外国企业当

  我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善规定受控外国企业当然也有可能遭受损失 而缺少此种缺失的相关规定可能会造成对受控外国公司调增应纳税所得额时的计算困难与争议。 、资本弱化税务管理规则中存在的问题 我国的固定比例法缺乏弹性《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 财税 号文件

  我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善规定受控外国企业当然也有可能遭受损失 而缺少此种缺失的相关规定可能会造成对受控外国公司调增应纳税所得额时的计算困难与争议。 、资本弱化税务管理规则中存在的问题 我国的固定比例法缺乏弹性《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 财税 号文件 对资本弱化条款下的关联债资比例作了明确规定 即金融企业为 其他企业为 。这项规定操作简单易行 但有失于过于死板 不能考虑到所有企业的情况 在某些情况下不尽合理 首先 对金融企业而言 权比例并不能适合于当前我国的经济环境大多企业的债 权比例都已超过这个比例 其次 房地产企业融资方式与金融企业是相似的 而我国目前的规则忽视了这一点 会使得这类企业的融资方法被迫扭曲 不利于行业整体的健康发展。 计算方法不合理我国采用的计算方法“年度各月平均关联债权投资之和 年度各月平均权益性投资之和” 主要是从计算简便的角度予以考虑的 但其实这种计算的方式其实并无实质意义 而且不利于同世界接轨。 特别纳税调整规则的盲区《办法》第十章提出了“滥用税收优惠”、“滥用税收协定”、“滥用公司组织形式”、“利用避税港避税”四种避税方式 但只是提出的这四个名词 没有具体规则 甚至没有给出明确的概念界定 而在现实中关联企业采用这前述几种方式避税的情况并不少见 尤其是利用避税地避税这一方式已经成为的关联企业在我国进行避税的常用方法 而且避税地经常可以与其他避税方法组合使用。滥用税收协定避税是一种难度较高的避税方法 因为关联企业如果采用这种方法进行避税 其策划成本与实施成本都会比较高 因为这种方法需要掌握至少三个国家的相关税收法律规范 但是 企业一旦成功的进行了此种避税操作 可能会使其享受巨大的税收利益 而相应国家也就会损失更大的税收利益。因此 我国的特别纳税调整规则在这几个方面的空白会对我国的反避税事业产生重大的不利影响 这是我国特别纳税调整规则的重大漏洞。 配套法律规范的不完备 、《企业所得税税前扣除办法》与现行《企业所得税法》脱节《扣除办法》是 年制定的 是与原则《内资企业所得税暂行条例》相配套的 新《企业所得税法》已于 《扣除办法》中很多规定己不能适应新税法的需求甚至有些内容与新税法相矛盾 但至今还未出台新的《扣除办法》。 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善、《税收征管法》中缺乏对避税企业和抵制反避税调查企业进行处罚的针对性条款纳税人在税务机关进行反避税调查时 拒不提供、虚假提供、擅自销毁相关证据材料时以及逃避约谈时 税务机关只能按照“拒绝检查”的有关规定处罚 而此类规定处罚过轻 不能发挥震慑作用。 、尚未就“民族自治地方税收优惠管理办法”做出规定在新《企业所得税法》中唯一的区域性税收优惠就是“民族自治地方税收优惠”区域性税收优惠具有优惠效果明显、优惠对象广泛、税收筹划简单易行等特点 因此 现行条件下 我国的民族自治地区必将成为国内避税的焦点。所以 要尽快制定“民族自治地方税收优惠管理办法” 要限制对民族自治区域内设立的信托机构以及“头在内身在外”企业的享受税收优惠 不能使这些企业在民族自治地方设立企业的唯一目的就是享受税收优惠来施行避税安排 这样才能真正发挥民族自治地方税收优惠政策的投资导向作用。 对税务机关权力制约的欠缺我国反避税法律规范中规定 税务机关可以对有“其他不具有合理商业目的的安排”企业启动一般反避税调查 并没有启动调查的程序性规定 只是在《办法》中规定“一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准” 这一情况可能会造成重大问题 其原因在于 第一 “其他不具有合理商业目的”的用语可以使得税务机关针对所有避税嫌疑的企业进行调查 第二 加之只是规定启动一般反避税调查程序的审批权由国家税务总局拥有 并没有其他更多细节性和程序性的规定 可能使的企业拥有过大的行政权 对企业是非常不利的。企业在日常的经营中 涉税问题很多 税收法律规范赋予税务机关自由裁量权过大 而且 如前所述现实中的情况 我国税法的行政解释高于司法解释 对税务机关的权力行使缺乏有效监管 这样的现实对我国的法制建设、经济发展以及反避税事业的推进都是非常不利 极易滋生腐败。 实施机制的不建全制定的再完备的法律规范如果没有一个好的实施机制的保障也不会发挥良好的社会效用 而通篇查看我国的特别纳税调整规则 并没有具体的实施细则 而反避税工作的顺利进行不仅需要完备的法律规范作为基础 还需要一支高素质的反避税专业人才队伍 需要采集和掌握大量的、各个方面的信息 需要立足我国现实 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善的经济社会环境采取最为合理有效的方式 才能取得理想的效果。而我国现有特别纳税调整规则在实施机制上的空白必会对我国反避税事业的开展带来不利影响。 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善第章完善特别纳税调整规则的构想 将实质课税原则明确为我国反避税法律体系的基本原则正如本文第二章“法理基础”部分所述 “实质课税原则”是我国进行反避税的重要法理基石 但是如果没有将其上升到“法律”的高度 则有可能在对关联企业的避税行为进行调整时出现法律基础不够坚固的问题。我国反避税法律规范中的“其他不具有合理商业目的的安排”用语 本质是就是实质课税原则的体现 与其采用这样一个用语不如在我国的反避税法律规范中确立实质课税原则 将其直接写入我国的反避税立法中 将其作为一项其本原则。有学者认为实质课税原则是对“税收法定原则”的破坏 笔者认为 “实质课税原则”的采用表面上会对“税收法定原则”的刚性产生一定的冲击 给了税法一定的灵活性与弹性。然而 从这两个原则的本质追求来看 “税收法定原则”的目的是限制国家权力的滥用 而“实质课税原则”的滥用则着眼于限制纳税人私法权利的滥用 在对正义的追求上它们是一致的 最终目的是维护国家的税收利益和保证纳税人的合法权益 二者在本质上是一至的。税收法定主义仅能克服征税的合法性障碍 而无助于解决征税的正当性与合理性问题。正如张守文所言“征税是否合法 不应仅看是否符合狭义上的制定法 而更应看是否合宪 是否符合民意 是否符合公平正义的法律精神 ”“征税是否合理 不应仅看经济上的承受力 还应看征税是否平等 是否普遍等方面 因此在我国税收法律上明确采用“实质课税原则” 从经济能力的公平税负出发 从纳税人获取实质税收利益的角度 否认其对私法权利滥用的行为 否认其进行避税行为的私法形式 对其实质上的经济收益征税 作为对税收法定原则的补充 从而有效的规制避税行为。实践中 国家的税务机关要注意不能因为被调查企业的税收要素不明确而放弃对“实质课税原则”的适用 以免造成企业之间的税负不公 在我国反避税法律规范中将实质课税原则与独立交易原则共同确立为两个基原则后 就可以涵盖更为广泛的避税行为 对反避税的立法以及税务机关的实务工作都有着现实意义。 提高反避税法律规范的效力等级 逐步实现反避税专项立法我国反避税法律规范的立法权应集中于全国人大及其常委会 将税收立法权进一步集中 同时提高立法层级 加强反避税立法的调研工作 综合现有的涉及反避税的法律法规 并且不断完善 借鉴国际先进的立法经验 早日出台反避税的专项张守文 《财税法疏议》 北京 北京大学出版社。 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善立法为税务机关开展反避税工作提供强有力的法律支持。笔者在些对我国反避税法律体系提出如下构想 、法律名称为《中华人民共和国反避税法》。 、第一部分为总则 内容包括概念界定 法律原则 立法意义等指导性内容。 、第二部分为规制企业避税的内容。将现行《办法》的内容进行进一步扩充、细化和完善 尤其是对一般反避税的内容进行进一步规范。 、第三部分为规制个人避税的内容。反避税事业的涉及面是非常广泛的 当然不仅仅是对企业避税的规制 个人避税与企业避税是不可分开的 同时这二者也可以互为印证 相互提供线索。 、加强其他法律规范与反避税法律规范的联系与衔接。在《公司法》、《担保法》、《反垄断法》、《合同法》、《证券法》等法律中加入与反避税相关的条款 加强各个部门法之间的关联性。这是一项艰巨的任务 不是一朝一夕能够完成的 有着太多的工作要做 但是 我们首先要确定这样一个目标 努力向之奋斗 要有一个时间表 我国的税务机关要及时总结经验 向立法机关汇报工作 立法机关应在听取并总结税务部 其他相关部门的资料的基础上向社会广泛争取意见 力争在两个五年计划内完成这项艰巨但非常重要的工作。 恢复司法解释的优先地位从反避税的司法监督来看 对行政解释的依赖 影响了税务司法的公正性 我国《税收征管法》规定纳税问题的争议只能是先复议后诉讼 行政解释明显优先于司法解释 。在具体的税务案件审理中 同样由于税收的专业性强 法官缺少相应的税法知识 导致更多的行政解释替代司法解释。国家税务总局或其他部委的“命令”、“批复”、“通知”、“实施办法”、“实施细则”法律层次较低的规章、制度等等成为税务行政执法和司法的主要依据。这不仅降低了税法的威慑力 而且不利于司法机关对税务行政执法的监督和审查 妨害了税务司法的公正性。同时一个部门的权力过大 没有适合的司法监督 容易给予税务部门太大的寻租空间。将税法的解释权收归最高人民法院 避免税务机关执法并解释法律这一不合理局面 加强对税务机关执法的司法监督 并且要确保税务案件的公正性。在当前很多税法的解释都是由税务机关完成的情况之下 按照笔者的思路 为确保税法的司法解释的公正性 控制税务机关的专断的腐败 就需要重新审视这些由税务机关进 我国《行政诉讼法》第十二条规定 行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上剥夺了司法机关对税务行政执法的司法审查权。《税收征管法》也有相似之处 该法第八十八条规定 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时 必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保 然后可以依法申请行政复议 对行政复议决定不服的 可以依法向人民法院起诉。 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善行的这些“司法解释”对之整体进行全新的检查与验证 论证其合法性与合理性。另外 在发生税务法律争议时 在复议阶段以至于诉讼阶段 都要注重对税务机关“司法解释”的审查 发现其合理性与合法性问题 及时总结 待时机成熟时以新的法律或以新的由最高人民法院的“司法解释”的形式将之更下或完善。 弥补已确立规则的瑕疵 明确界定关键概念纳税人进行避税操作就是利用税法的漏洞和模糊之处进行的 因此 反避税首先就要完善税法、填补税法的空白和漏洞。 、对《企业所得税法》中的“实际管理机构”做扩大性规定 使其即包括企业的日常业务管理机构也包括企业的最高决策机构 董事会等 此种扩大性的解释具有更大的适用范围 也更有灵活性。 、将《实施条例》中的“经常”进行数量上的明确 可采用“一年发生五次代理行为”明确规定规范 这样就可以在这一点上增强税收法规的可操作性 使之更加明确。 完善成本分摊协议管理规则的建议 、明确适用对象、扩大适用范围明确在企业与其关联方共同委托第三方开发无形资产的情形下 区分情况 如果开发成功则确认为是共同开发无形资产 如果开发不成功则按共同接受劳务处理 并按不同情况进行处理 这种处理方式与目前我国税法律规范的规定在实质是一致的 不会增加税务机关与企业双方的执行成本。扩大成本分摊协议的适用范围 如研究开发、以各种方式生产或获得资产和权利等任何分摊成本或风险的联合投资中 规定成本分摊协议管理可以适用于包括集团营销和采购的所有关联企业的类似安排中 使这一方式具有更大的灵活性与实用性 因为在实务中企业会与其关联方进行多种形式的共同投资 也只有进一步扩大成本分摊协议的适用范围 才能使此种反避税管理方法更好的发挥作用 也能避免税务机关在面对企业与其关联方的新型的成本分摊方式时无法可依而只好又临时请示国家税务总局的尴尬局面。 、明确支出与受益权的规定成本分摊协议非常复杂 在执行的过程中很有可能随着客观情况的变化而不断变化 笔者建议按年度归结各参与方的支出与受益权 在考查成本分摊协议是否符合独立交易原则时 设定两个考核标准 第一是考核企业与关联方的成本分摊协议本身是否有商业意义 此考查首先要定位于企业与其关联方本身的特点上 第二再 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善行考查各参方享受的权利与付出的成本是否匹配。企业与关联方要并向税务机关提供相关材料提供的材料本身当然也不能只是初期资料 要提供随着时间变化而提供相应材料。这样可以最大程度的规制关联企业通过此种方式进行避税 同时使税务机关在对企业进行检查调整时具有操作性。 、细化参与方变更、补偿调整的规定当发生参与方变更、协议终止、退出、补偿调整等情况时 企业与其关联方要及时向税务机关报送变更的同期资料与证明文件 对前述的各种变更如果税务机关经过检查认定企业提供的资料合理 企业方可以自行扣除 如果认定企业的材料不合理 那么企业自行分摊的成本不得税前扣除 税务机关可以参照“转让定价方法”对企业与其关联方的成本分摊协议进行处理。此外 以便于税务机关操作的企业参照执行和相对公平的理念为出发点 调整补偿期原则上可以规定为一年 如果企业遇有特殊情况并能提价合理理由时 则可以向税务机关提出跬适当变更。 完善受控外国公司税制的建议 、明确“积极所得”的含义明确《办法》第八十四条的“积极所得”是指企业的正常经营所得 并对照说明“消极所得”为非经营所得 包括股息、利息、利息、资本利得以及特许权使用费等 要明确判断的关键为受控外国公司是否实质性的参与了获取该所得的经营管理行为。而所谓的正常交易活动应该是指该所得的取得是由受控外国公司实质性参与获取的 比如有日常营业场所、经常性工作人员及相关材料的证明。 、逐步转向“交易法”标准建议我逐渐向美国的“交易法”转型 即逐笔考查受控外国企业的每笔交易 判断其是否符合规避我国税收的界定标准 并总体决定如何对之课征税款 这种方法虽然操作成本较高 但是其准确性高 可以真正的杜绝企业通过受控外国公司这一方法进行避税 而且对于积极所得比较多的企业来说也更加公司 。现阶段实施确有困难 笔者有两种解决方法 可以“实体法”作为基本标准来调整受控外国公司的“利润”标准 与此同时将“交易法”作为补充 准许该企业将正常的经营业务所得扣除 当然 所得是否属于正常的经营活动的举证责任需要由企业承担。 可以设置一个过渡阶段 笔者的构想的依据受控外国企业的年利润额分为两个标准 利润额小于 万元人民币的可以按照现行规范处理 年利润额大于 万元人民币的则按“交易法”进行处理。 、明确受控外国公司亏损的处理方法 《美国受控外国公司立法初探》厦门大学硕士学位论文 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善对受控外国公司所得与亏损的计算方法应选择我国通用的方法在一家国内企业拥有多家受控外国公司时 规定其单独计算所得或亏损 不得合并计算。计算时应转换为我国货币 也可以在将利润划归我国纳税人时或在年度终了时按当期汇率转换为我国货币计算。鉴于我国的受控外国公司税制适用范围限于低税区 那么对其亏损的处理方法也应该借鉴管辖法国家的方法 准许受控外国公司的亏损在计算其当年应纳税所得额时予以扣除。但是需明确的是这些亏损指的是受到我国受控外国公司税制调整的范围内的亏损 受控外国公司因正常经营活动发生的亏损因为不属于可以由我国税务机关纳税调整的“利润”范围 不可以从可以调整的利润额中扣除。接下来自然还要说到受控外国公司的亏损结转问题 我国《企业所得税法》准许将企业的亏损向以扣年度结转 用以后年度的税前利润弥补 可以结转的年度最长为 笔者认为在此问题上可以借鉴公平税负原则和无差别待遇原则 允许受控外国公司的亏损向以后扣年度结转。此外 如果受控外国公司的国内拥有者在一个纳税年度内通过选转让后又买回的方法 应根据实质课税原则调查其避税的可能性。 、加强受控外国公司税制与其他反避税方法的配合实务中 企业的避税安排少有单独行事的 大多是“组合拳” “受控外国公司”常与“转让定价”组合使用。这就要求税务机关在对企业进行反避税调查时首先检查税率差 检查企业的避税行为是否符合我国受控外国公司税制的规定 如果不符 则继续以转让定价税制来进行检验。 、增加豁免条款我国受控外国公司税制应借鉴欧洲等国的先进做法 加入新的豁免条款 便于同世界接轨 同时也增强我国企业的国际市场的竞争力 可做如下规定 如果我国企业在国外设立子公司的主要目的并非主要是为了避税或减税 或者其国外子公司和安排存在避税动机 但是只要其大部分利润在我国规定的一定的会计期间内分配给其国内股东 可以适用豁免条款 。建议借鉴芬兰的“真实机构”的标准 该受控外国公司必须在所在国有合理的运营资金、设备、场所以便其从事其经营活动 有合理数目和合格的工作人员 该公司的日常经营活动决策权由该公司的工作人员拥有 、明确税务机关的征管权限税务机关在理解和运用受控外国公司税制时要强化和对我国走向海外的企业的监管 建立完善的海外企业的税务登记制度 对企业的海外投资要全面申报 要做好我国海外企业的信息搜集、调查审计的工作 全面受控外国公司的经营情况和 《美国受控外国公司立法初探》厦门大学硕士学位论文 《美国受控外国公司立法初探》厦门大学硕士学位论文 垫里全些堕堡型壁型垫塾塑鳖塑型堕堡堑塑塞董利润分配资料加强与相关国家的税收情报交换工作 全面推进我国受控外国公司税制的建设和发展。 完善资本弱化税制的建议 、建议实行更具有弹性的债 权比例国际上应对资本弱化主要采用三种方式 一是加拿大等多数国家采用的固定比例法 即对资本结构中债务资本与权益资本的比例做出限定 超过规定标准而发生的利息支出 不得在计算应纳税所得额时扣除 二是英国等少数国家采用的独立交易法 不设定债务资本与权益资本的固定比例 而是通过审查关联方的贷款条件是否与独立企业间的贷款条件相同 判断关联方的债权投资是否为隐蔽的股权投资 三是德国采用的固定比例法和独立交易法相结合的方式 即如果纳税人能够证明贷款符合独立企业间的贷款条件 即使贷款比率超过固定比例 其利息仍被视为合法利息 可在税前扣除 。相比较 德国方式更为合理 即考虑了不同行业的特点 也能最大限度的杜绝企业利用这一规定的避税空间 建议我国资本弱化税制也应采用这一方式 使我国的资本弱化税制更为合理 为企业发展提供更好的发展环境。鉴于金融行业的特殊性 大多数国家规定的最高债务 权益比率在 之间比率越低 说明一国的资本弱化税制越严格 而我国将金融企业的比率标准设定为 明显低于大部分国家的水平 不利于金融企业的发展 建议适当放宽对金融企业的限制。 、建议采用国际通用的计算方法我国采用的计算方法“年度各月平均关联债权投资之和 年度各月平均权益性投资之和” 这一方法除了稍有简便外 并无实质意义 建议我国采用国际通行的计算方法 即为“年度各月平均关联债权投资之和 年度各月平均关联权益性投资之和”或者采用“年度各月平均债权投资之和 年度各月平均权益性投资之和” 对企业来说 影响并不大 便于同国际上通行的资本弱化计算标准接轨。 、逐步适用全面的资本弱化税制我国当前施行的资本弱化税制是以关联方对适用对象 而企业人无关联关系的金融机构、企业或其他组织取得的债权性投资不受资本弱化的管制。这样做的出发点是因为我国企业的现状是负债比例高、负债面广 如果将所有债权性投资全部计入分子 对超出税法规定比例的部分不允许扣除 会使众多企业的税收负担大大加重。但是 我这目前的规定还是为企业提供了较大的避税空间 因此 笔者建议 随着我国经济的发展和法制环境的不断健全 我国可以参照美国的做法 对企业的全部债权性投资不区分是否为关联方 一律适用安全港规则 这样不仅可以使我国 参阅王进猛、刘永军、沈黎明著 《资本弱化的国际比较及影响评析》 《涉外税务》 我国企业所得税特别纳税调整规则的评析和完善的税收法律规范更加完善使企业的进行避税操作的空间更小 同时 还有利于促使企业确定合理的债务水平 降低企业的财务风险。 补充特别纳税调整规则的“盲区’’ 反滥用税收优惠避税规则滥用税收优惠是指企业通过人为安排使得本无资格享受一国或地区的税收优惠条件的企业得以享受一定的税收优惠。其避税原理是企业利用不同地区或国家间的不同税率和税收优惠 通过关联企业的人为运作 使企业的税负不合理的在关联企业内部进行分配 最终来谋求企业集团的利益最大化。新《企业所得税法》取消了地区间的税率差异 只在少数民族地区和西部地区保留了税收优惠政策 使得企业与其关联方利用这一方式进行避税的空间越来越小 但是滥用税收优惠避税仍然会对我国税收利益造成较大的损失 我国税务机关仍然需要关注企业可能采取的此项避税行为。在对滥用税收优惠避税的管理上 以检查企业的行为是否满足实质课税原则和独立交易原则作为基本出发点 对于将来的立法和税务机关开展工作 笔者有如下建议 、要明晰滥用税收优惠避税的概念、产生原因和避税原理 力争从源头上对之加以控制。滥用税收优惠避税的产生原因首先是企业追求利润的天性 其次是国家间或地区间不同税收优惠的客观存在 导致企业集团可能会采取不合理方法来谋求利益最大化。 、要总结分析滥用税收优惠避税的常用方法。滥用税收优惠避税一般是企业集团利用不同国家或地区的税收优惠 人为的将利润从高税率企业所在地向低税率所在地转移 以求企业的税收负担最低化。 、要总结分析滥用税收优惠避税的国内、国际案例 考查分析以往国内和国际上对此类避税行为的处理方法 对之加以整理和借鉴。 、明确滥用优惠避税的法律后果、处理办法 除了一般性的反避税法律责任之外 可以考虑是否加入特别的处罚条款 比如取消原来享受的优惠等。在治理滥用税收优惠避税的问题时 要将之与其他避税方法相结合来考查 尤其是转让定价方法 综合性的来检查企业是否存在避税行为。 反滥用税收协定避税规则滥用税收协定 一般是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠的第 居民 为获取该税收协定的优惠待遇 通过在某一缔约国设立导管公司等方法而利用该税收协定来获取其本无资格获得的该税收协定优惠的国际避税行为。对于滥用税收协定避税的治理 笔者有如下建议

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